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六 ヘッジ会計

1. 基本的考え方

 ヘッジ取引とは、ヘッジ対象の資産又は負債に係る相場変動を相殺するか、ヘッジ対象の資産又は負債に係るキャッシュ・フローを固定してその変動を回避することにより、ヘッジ対象である資産又は負債の価格変動、金利変動及び為替変動といった相場変動等による損失の可能性を減殺することを目的として、デリバティブ取引をヘッジ手段として用いる取引をいう。
 ヘッジ手段であるデリバティブ取引については、原則的な処理方法によれば時価評価され損益が認識されることとなるが、ヘッジ対象の資産に係る相場変動等が損益に反映されない場合には、両者の損益が期間的に合理的に対応しなくなり、ヘッジ対象の相場変動等による損失の可能性がヘッジ手段によってカバーされているという経済的実態が財務諸表に反映されないこととなる。このため、ヘッジ対象及びヘッジ手段に係る損益を同一の会計期間に認識し、ヘッジの効果を財務諸表に反映させるヘッジ会計が必要と考えられる。
 本基準においては、ヘッジ会計を導入することとし、先物取引に係るヘッジ会計の考え方を示した当審議会の「先物・オプション取引等の会計基準に関する意見書等について」を踏まえ、デリバティブ取引をヘッジ手段として利用しているヘッジ取引全般に対応しうるよう、ヘッジ会計に係る処理を包括的に定めることとした。なお、デリバティブ取引以外にヘッジ手段として有効であると認められる現物資産があり得る場合には、本基準の考え方に沿って、ヘッジ会計を適用する余地があると考えられる。
 また、多数の金融資産又は金融負債を保有している金融機関等においては、それぞれの相場変動等によるリスクの減殺効果をヘッジ対象とヘッジ手段に区別して捉えることが困難あるいは適当でない場合がある。このような場合に、リスクの減殺効果をより適切に財務諸表に反映する高度なヘッジ手法を用いていると認められる場合には、本基準の趣旨を踏まえ、当該ヘッジ手法の効果を財務諸表に反映させる処理を行うことができる。

2. ヘッジ会計が適用されるヘッジ対象及びヘッジ手段

 ヘッジ会計が適用されるヘッジ対象には、相場変動等による損失の可能性がある資産又は負債のうち、相場等の変動が評価に反映されていないもの及び相場等の変動が評価に反映されていてもその評価差額が損益として処理されないものの他、相場等の変動を損益として処理することができるものであっても、当該資産又負債に係るキャッシュ・フローが固定されその変動が回避されるものはヘッジ対象となる。
 また、ヘッジ対象には、この他、予定取引(未履行の確定契約を含む。)により発生が見込まれる資産又は負債も含まれる。ただし、予定取引については、主要な取引条件が合理的に予測可能であり、かつ、その実行される可能性が極めて高い取引に限定することとした。
 なお、他に適当なヘッジ手段がなく、ヘッジ対象と異なる類型のデリバティブ取引をヘッジ手段として用いるいわゆるクロスヘッジもヘッジ会計の対象となる。

3. ヘッジ会計を適用するための要件

 ヘッジ取引についてヘッジ会計が適用されるためには、基本的には、ヘッジ対象が相場変動等による損失の可能性にさらされており、ヘッジ対象とヘッジ手段とのそれぞれに生じる損益が互いに相殺される関係にあること若しくはヘッジ手段によりヘッジ対象の資産又は負債のキャッシュ・フローが固定されその変動が回避される関係にあることが前提になる。
 さらに、ヘッジ会計を適用できるか否かの具体的な判定に当たっては、企業の利益操作の防止等の観点から、「先物・オプション取引等の会計基準に関する意見書等について」における事前テストと事後テストというヘッジ会計の適用基準の考え方を踏まえ、ヘッジ取引時にはヘッジ取引が企業のリスク管理方針に基づくものであり、それ以降は上記の前提の効果について定期的に確認しなければならないという具体的な要件を定めている。

4. ヘッジ会計の方法

(1) 原則的処理方法

 ヘッジ会計は、時価評価されているヘッジ手段に係る損益又は評価差額をヘッジ対象に係る損益が認識されるまで資産又は負債として繰り延べる方法によることを原則とすることとした。

(2) ヘッジ対象に係る損益を認識する方法

 ヘッジ対象である資産又は負債に係る相場変動等を損益に反映させることができる場合には、当該資産又は負債に係る損益とヘッジ手段に係る損益とを同一の会計期間に認識する考え方がある。諸外国の会計基準では、このような考え方に基づく処理も採用されていることを考慮し、これを認めることとした。

(3) 金利スワップの取扱い

 金利スワップを利用したヘッジ取引には、例えば固定利付債務の支払利息を変動利息に、あるいは、変動利付債務の支払利息を固定利息に実質的に変換するなど、原価評価されている資産又は負債に係る金利の受払条件を変換することを目的として利用されているものがある。当該資産又は負債と金利スワップがヘッジ会計の要件を充たしているものについては、本来、金利スワップの評価差額を貸借対照表に計上する処理を行うが、金利スワップの想定元本、利息の受払条件(利率、利息の受払日等)及び契約期間が金利変換の対象となる資産又は負債とほぼ同一である場合には、金利スワップを時価評価せず、両者を一体として、実質的に変換された条件による債権又は債務と考え、金利スワップの評価差額を繰り延べる処理に代えて、当該金利スワップに係る金銭の受払の純額等を当該資産又は負債に係る利息に加減して処理することも認めることとした。

5. ヘッジ会計の終了等

 ヘッジ対象が消滅したときには、その時点でヘッジ会計が終了し、繰り延べられているヘッジ手段に係る損益又は評価差額を当期の損益として処理することとした。また、ヘッジ対象である予定取引が行われないことが明らかになったときにおいても同様に処理することとした。
 これに対し、ヘッジ会計の要件が充たされなくなったときには、ヘッジ会計の要件が充たされていた間のヘッジ手段に係る損益又は評価差額をヘッジ対象に係る損益が認識されるまで引き続き繰り延べる。ただし、繰り延べられたヘッジ手段に係る損益又は評価差額に関し、見合いのヘッジ対象に係る含み益の減少によりヘッジ会計の終了時点で重要な損失が生じるおそれがあるときは、当該損失部分を見積もり、当期の損失として処理することとした。
 なお、ヘッジ会計の要件が充たされなくなったとき以後のヘッジ手段に係る損益又は評価差額を繰り延べることはできないこととなる。

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