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3.取得の会計処理5.共通支配下の取引等の会計処理ドキュメント情報


4.持分の結合の会計処理

(1)  資産、負債及び資本の引継ぎ

 企業結合が持分の結合と判定される場合には、すべての結合当事企業の資産及び負債はその帳簿価額で企業結合後も引継がれることになる。資本についても、すべての結合当事企業の資本金、資本剰余金及び利益剰余金といった内訳が、自己株式の処理等を除き、原則として、そのまま引継がれる。
 企業結合後に引継がれる資産及び負債の帳簿価額は一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に準拠した「適正な帳簿価額」であることが必要であり、したがって、結合当事企業の資産又は負債の帳簿価額に会計処理又は評価の誤りがある場合には、引継ぎ前にその修正が行われることになる。我が国の商法では、時価以下の範囲で承継資産額を決定することが求められていると解されており、金融商品については最近の会計基準の設定により時価で評価する資産の範囲が拡大してきているものの、例えば土地のような固定資産に含み損がある場合については、従来は時価まで評価減して合併時に引継ぐことが実務では行われてきた。このような場合には、持分の結合の会計処理に当たり、企業結合後に引継ぐべき結合当事企業の帳簿価額をどのように決定するかについて疑義が生ずることがあるが、「固定資産の減損に係る会計基準」が既に整備されたことにより一定の場合に帳簿価額がその資産の回収可能価額まで引き下げられるため、結合当事企業の適正な帳簿価額をそのまま用いることができることとなった。
 株式交換又は株式移転の場合には、結合後企業の個別財務諸表における資本の構成が各結合当事企業において計上されていた資本の部の合算と異なる場合がある。このような場合であっても、連結財務諸表上は、各結合当事企業の資本の構成を引継ぐものとする。
 持分プーリング法が適用される企業結合において、自己株式が生ずる場合がある。吸収合併により生じた自己株式のうち、消滅会社が企業結合前に保有していた存続会社株式はその適正な帳簿価額で資本の部から控除することになる。また、存続会社が企業結合前に保有していた消滅会社株式に新株を割当てたときは、割当てた分の自己株式を認識せず、当該抱合せ株式の帳簿価額を、資産及び負債の移転による増加資本の額と相殺することになる。

(2)  企業結合年度の連結財務諸表

 持分プーリング法を適用する場合には、企業結合の時期にかかわらず企業結合年度の結合当事企業の収益と費用を合算してよいか、また、過年度の財務諸表を修正再表示すべきかという論点がある。過去においても企業結合されていたかのように結合当事企業の過年度の財務諸表を合算して修正再表示する処理は、持分プーリング法が認められてきた諸外国の会計基準で採用されてきた。このような処理は業績の比較可能性という観点から望ましいものの、我が国では、有価証券報告書における開示が1年を単位として独立しており過年度の修正再表示の慣行がないこと等を考慮して、期首に企業結合が行われたとみなして損益を合算する処理を求めることとした。

(3)  会計処理方法の統一

 結合当事企業は企業結合前には独立して事業を営んでおり、各企業が採用している会計処理が統一されていることは想定されていない。このように結合当事企業の会計処理方法に違いがある場合には、企業結合後の企業の財政状態及び経営成績を適切に表示するため、適切と考えられる方法に統一することとした。適切と考えられる方法の判断は、連結財務諸表における親子会社間の会計処理の統一に準じて、同一の環境下で行われた同一の性質の取引等については会計処理を統一することが適当である。
 (2)の企業結合年度の連結財務諸表及び企業結合後の個別財務諸表においては、このような統一後の会計処理方法に基づいて財務諸表を作成しなければならない。

(4)  企業結合前の取引等の消去

 企業結合年度の連結損益計算書においては、結合当事企業間の企業結合前の取引は消去して表示し、それらの取引から生じた損益については、企業結合年度の連結財務諸表において、未実現損益の処理に準じて消去することとした。ただし、それらの金額に重要性が乏しい場合には、消去しないことができる。

(5)  企業結合に要した支出額の会計処理

 持分プーリング法が適用される企業結合に要した支出額は、パーチェス法が適用される場合と異なり、企業結合の対価を構成しないと考えられるところから、発生時の事業年度の費用として処理するものとした。

(6)  個別財務諸表上の会計処理

 株式交換及び株式移転

 株式交換又は株式移転による企業結合に持分プーリング法が適用される場合には、すべての結合当事企業の資産、負債及び資本はその帳簿価額で企業結合後も引継がれることになるため、個別財務諸表においても、結合当事企業の企業結合日における適正な帳簿価額による純資産額に基づいて完全子会社株式の取得原価を算定することとした。

合併

 合併による企業結合に持分プーリング法が適用される場合には、結合当事企業の資産、負債及び資本の適正な帳簿価額を引継ぐこととなる。結合当事企業の会計処理方法に違いがある場合には、会計処理方法の変更に準じて適正な方法に統一し、当該処理により生じた差額は企業結合年度の損益として処理することとした。会計処理の統一は、企業結合計画の中で企業結合前の各結合当事企業の財務諸表において正当な理由に基づく会計方針の変更として行うことも認められるが、この場合にはその影響額を適切に開示しなければならない。

(7)  共同支配企業の形成

 本基準にいう共同支配企業の形成は持分の結合であるため、持分プーリング法に準じた処理方法を適用することとした。
 ただし、共同支配企業を共同で支配する企業(投資企業)が、当該共同支配企業の形成に当たり事業を移転した場合には、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて当該共同支配企業に対する投資の取得原価を算定することとし、共同支配企業の資本のうち投資企業の持分比率に対応する部分との差額は処理しないこととなる。

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