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中間監査基準の改訂について

平成14年12月6日
企業会計審議会
一 経緯

 当審議会は、中間連結財務諸表の導入に伴い、平成10年6月16日に「中間監査基準の設定に関する意見書」を公表し、中間連結財務諸表及び中間財務諸表(以下「中間財務諸表」という。)の監査(以下「中間監査」という。)に係る基準を設定した。その後、平成14年1月25日に「監査基準の改訂に関する意見書」を公表し、監査基準を大幅に改訂するとともに監査の一層の充実強化を図ったところである。これに伴い、中間監査基準も改訂することが必要となったことから、これを第二部会において検討することとされた。
 当審議会では、中間監査の役割は中間財務諸表が一般に公正妥当と認められる中間財務諸表の作成基準に準拠して有用な情報を表示しているかどうかに関する意見を表明することにあるという従来の考え方を踏襲し、上記の監査基準の改訂に関連して中間監査の一層の充実強化のために改訂が必要となる事項について検討を進め、平成14年8月9日に「中間監査基準の改訂に関する意見書(公開草案)」を公表し、広く各界の意見を求めた。当審議会は、寄せられた意見を参考にしつつ更に審議を行い、公開草案の内容を一部修正して、これを「中間監査基準の改訂に関する意見書」として公表することとした。

二 改訂の基本的考え方

 平成14年1月の監査基準の改訂において、リスク・アプローチの明確化、継続企業の前提への対処、監査判断の規準の明示及び監査報告書の記載要件の見直しなどが行われ、監査の一層の充実強化が図られた。今般の中間監査基準の改訂では、こうした監査基準の改訂を踏まえ、中間監査においても、リスク・アプローチの明確化による監査手続の充実、中間監査報告書の記載要件の見直しなどを行うこととした。さらに、継続企業の前提に関する監査上の対応については、諸外国では一般に年度監査においてのみ要求されているが、わが国における中間財務諸表の重要性を考慮し、中間監査においても監査基準に準じた取り扱いを導入することとした。このような中間監査基準の改訂により、年度監査と相まって、中間監査もさらに充実強化が図られることになる。
 今般の改訂においても、基本的には監査基準は中間監査にも準用されることとし、中間監査基準では主に中間監査において特有の取扱いが必要な事項に関する指示を明らかにすることとしている。特に、監査人として備えるべき要件及び監査に対する姿勢については監査基準の「一般基準」に定められており、中間監査においても当然準拠すべき規範である。その他の事項で中間監査基準において特に指示のない事項については、監査基準の実施基準及び報告基準の指示が準用されるものとする。なお、中間監査基準は中間監査を行う公認会計士(監査法人を含む。)に対する指示を定めるものであり、中間監査基準における「監査人」の用語は中間監査を行う監査人の意味である。また、改訂中間監査基準の解釈にあたっては、前文に示された趣旨を含めて理解することが必要である。
 中間監査の位置付けについては、従来の中間監査基準の前文二の「2中間監査基準の位置付け」に示されているところにより、中間監査に求める保証の水準に関する考え方を踏襲することとし、中間監査は、年度監査と同程度の信頼性を保証するものではなく、中間財務諸表に係る投資者の判断を損なわない程度の信頼性を保証する監査として位置付け、年度監査に比して監査手続の一部を省略することができることとした。すなわち、中間監査は、通常、年度監査と同一の公認会計士が監査人となり、毎期継続して実施する年度監査の狭間において年度監査の一環として実施することから、年度監査と同一の監査手続によらずとも、監査人は中間財務諸表に係る投資者の判断を損なわない程度の信頼性について合理的な保証を得ることができるものと考えられる。

三 主な改訂点

 中間監査の目的

 監査基準において監査の目的を明確にしたことから、中間監査基準においても中間監査の役割を明らかにするため、中間監査の目的を掲げることとし、監査基準と同様に二重責任の原則も明示することとした。
 中間監査の目的は、経営者の作成した中間財務諸表が、一般に公正妥当と認められる中間財務諸表の作成基準に準拠して、企業の中間会計期間に係る有用な情報を表示しているかどうかについて、監査人が自ら入手した監査証拠に基づいて判断した結果を意見として表明することにあるとした。
 また、中間財務諸表が有用な情報を表示している旨の監査人の意見は、中間財務諸表には全体として投資者の判断を損なうような重要な虚偽の表示がないということについて、合理的な保証を得たとの監査人の判断を含んでいることを明らかにした。ここでいう合理的な保証とは、中間監査の基準に基づき中間監査を実施して得ることのできる心証を意味するものである。

 実施基準

 改訂の基本的考え方に示したとおり、中間監査を年度監査の一環として行われるものと位置付けた上、中間監査基準においてもリスク・アプローチの明確化を図った。したがって、中間監査においても、中間監査に係る監査リスク(監査人が中間財務諸表の有用な情報の表示に関して投資者の判断を損なうような重要な虚偽の表示を看過して誤った意見を表明する可能性をいう。以下「中間監査リスク」という。)を合理的に低い水準に抑えるために、固有リスク及び統制リスクを評価して発見リスクの水準を決定し、その水準に応じて必要な監査手続を実施するという考え方を明確にした。ただし、監査人は中間監査リスクの水準を年度監査に係る監査リスクの水準よりも高く設けることができるものとしている。その結果、固有リスクと統制リスクの評価に基づき監査人が設定する発見リスクの水準は、年度監査に係る発見リスクの水準よりも高くすることが容認されることとなる。
 中間監査リスクの水準は監査人が自ら設定するものであり具体的に明示することはできないが、発見リスクの水準を年度監査に係る発見リスクの水準よりも高くすることができると判断した場合には、その水準に応じた監査手続によることができることとなる。その結果、年度監査に係る監査手続の一部を省略する場合であっても、分析的手続、質問及び閲覧(以下「分析的手続等」という。)を中心とする監査手続は必ず実施しなければならないこととした。一方、発見リスクの水準を高くすることができないと判断した場合には、分析的手続等を中心とする監査手続に加え必要な実証手続を実施することを明確にした。いずれにせよ、監査人は、中間財務諸表の有用な情報の表示に関する自己の意見を形成するに足る合理的な基礎を得るために、中間監査に係る監査要点を自らの判断で設定し、監査要点に適合した十分かつ適切な監査証拠を入手しなければならない。
 なお、固有リスク及び統制リスクの評価については、監査人が前事業年度の財務諸表の監査を行っている場合には、当事業年度の年度監査計画も踏まえて、前事業年度の年度監査における評価を利用することが可能な場合もある。
 また、他の監査人の利用については、中間監査においては、必ずしも他の監査人が子会社等の中間財務諸表の中間監査を行っているものではないことも踏まえ、他の監査人によって行われた中間監査の結果を利用することに限らず、他の監査人によって行われた一定の手続の結果を利用することも考慮して、他の監査人に対して必要と認められる適切な指示を行うことを求めることとした。

 報告基準

 中間監査に係る監査意見については、監査基準の改訂に合わせて、従来の中間監査基準における監査報告の要件等を変更することとした。すなわち、監査基準の構成を踏まえ、中間財務諸表が有用な情報を表示しているかどうかについての意見の形成と表明に当たっての判断の規準を明確にするとともに、中間監査報告書の記載区分及び記載要件についての指示を置いた。
 中間監査に係る監査意見は、監査人は中間財務諸表が当該中間会計期間に係る企業の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に関する有用な情報を表示しているかどうかの意見を表明するものとし、併せて、除外事項を付した限定付意見を表明する場合、中間財務諸表が有用な情報を表示していないとの意見を表明する場合、さらに意見表明をしない場合に分けてそれぞれの要件を明示している。
 なお、中間監査基準において特に指示を置いていない事項については、監査基準に準じて取り扱われることとなることから、経営者が採用した会計方針の中間財務諸表の作成基準への準拠性、継続性及び表示方法の適切性の判断における実質判断や意見表明に当たっての審査が求められることになる。また、言うまでもなく、監査人が意見を表明する場合には、中間監査の結果として有用な情報の表示に関する意見表明のための合理的な基礎を得ていなければならない。

 継続企業の前提

 継続企業の前提に関しては、中間財務諸表に注記を求めることとし、年度監査に準じて中間監査における対処を求めることとした。すなわち、前事業年度の決算日において継続企業の前提に重要な疑義を抱かせる事象又は状況が存在していた場合には、当中間会計期間末までの状況の変化を検討することを求めるとともに、当中間会計期間に発生したものについては、基本的に年度監査における対処と同様の対応を求めることとした。なお、監査基準では、継続企業の前提に関する重要な疑義について経営者が行う評価や対応及び経営計画等に係る合理的な期間は少なくとも決算日から1年間とされている点に関しては、中間会計期間末において当事業年度の下半期から翌事業年度の上半期までという経営計画を求めて検討することは実務上難しい面もあることを踏まえ、また、年度監査において改めて監査手続を実施することから、中間監査においては、少なくとも当該中間会計期間の属する事業年度末までの期間における合理的な経営計画等の提示を求め検討することとする。

四 実施時期等

 改訂中間監査基準は、平成15年9月に終了する中間会計期間に係る中間財務諸表の中間監査から実施する。

 中間監査基準は、これを具体化した日本公認会計協会の指針と一体となって一般に公正妥当と認められる中間監査の基準を形成するものであることから、改訂中間監査基準を実施するための具体的な指針について、日本公認会計士協会において、関係者とも協議の上、早急に、これを作成することが要請される。

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