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５．資本連結の手続の明確化
資本連結とは、親会社の子会社に対する投資とこれに対応する子会社の資本を相殺消去し、消去差額が生じた場合には当該差額を連結調整勘定として計上するとともに、子会社の資本のうち親会社に帰属しない部分を少数株主持分に振り替える一連の手続をいう。
資本連結については、企業集団内で行われる資本関連取引の複雑化に伴い、現行の連結原則上明確な定めのない取引が増加してきており、また、国際的にみても、資本連結の考え方に変化が現われている。このようなことから、現行の資本連結に関する基準を全面的に見直し、以下のとおり、資本連結の手続の明確化を図ることとする。
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支配獲得時における資本連結の手続
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子会社の資産及び負債の評価
子会社の資産及び負債は、公正な評価額（以下、「時価」という。）により評価することとする。
この場合、時価により評価する資産及び負債の範囲については、親会社の持分に相当する部分に限定する方法（以下、「部分時価評価法」という。）と少数株主持分に相当する部分を含めてすべてを時価評価する方法（以下、「全面時価評価法」という。）とが考えられる。前者の考え方は、親会社が株式を取得した際の親会社の持分を重視する考え方であり、後者の考え方は、親会社が子会社を支配した結果、子会社が企業集団に含まれることになった事実を重視する考え方である。
現行の連結原則の下では、投資消去差額の原因分析を通じて、結果的には部分時価評価法と同様な処理が行われてきたが、国際的な動向をも考慮し、従来の部分時価評価法に加えて、全面時価評価法による処理も併せて認めることとする。
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投資と資本の相殺消去
親会社の投資と子会社の資本の相殺消去は、子会社の資産及び負債の評価の時点に対応する子会社の資本を用いて行うこととする。子会社の資産及び負債の帳簿価額と時価評価額との差額は、子会社における評価替剰余金としての性格を有するが、当該差額は親会社の投資と子会社の資本の相殺消去及び少数株主持分ヘの振り替えによって全て消去される。
全面時価評価法を採用する場合には、取得日ごとの子会社の資本を用いて相殺消去を行わず、支配獲得日における資本を用いて一括して相殺消去を行う。なお、この処理は、相殺消去の対象となる投資にすでに持分法を適用している場合であっても同様であり、持分法評価額を投資の帳簿価額とみなして相殺消去を行うことになる。
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連結調整勘定の計上
上記の処理を行った結果生ずる投資と資本の消去差額は、連結調整勘定として計上される。改訂原則では、子会社の資産及び負債を時価評価した後に投資と資本の相殺消去を行うため、消去差額である連結調整勘定は、事実上、のれんの性格を有する。なお、相殺消去の対象となる投資に持分法を適用していた場合には、持分法評価額に含まれていた連結調整勘定も含めて、連結調整勘定が新たに計算されることになる。
連結調整勘定の計上に関しては、少数株主持分に相当する部分についても、親会社の持分について計上した額から推定した額を計上すべきであるとする考え方もあるが、推定計算により少数株主持分について連結調整勘定を計上することにはなお問題が残されているため、改訂原則では、のれんの計上は有償取得に限るべきであるという立場から、この考え方は採用していない。
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支配獲得後における資本連結の手続
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子会社株式を追加取得した場合の処理
子会社株式を追加取得した場合には、子会社の資本に対する親会社の持分は増加し、少数株主持分は減少する。
この場合には、追加取得した株式に対応する持分を少数株主持分から減額し、追加取得により増加した親会社の持分（追加取得持分）を追加投資額と相殺消去するとともに、追加取得持分と追加投資額との間に生じた差額は、連結調整勘定として処理することとする。
なお、部分時価評価法を採用している場合には、追加取得持分は、追加取得日における子会社の資産及び負債のうち、追加取得持分に相当する部分を当該日の時価により評価して計算することとする。
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子会社株式を一部売却した場合の処理
子会社株式を一部売却した場合であって、親会社と子会社の支配関係が継続しているときは、子会社の資本に対する親会社の持分は減少し、少数株主持分は増加する。
この場合には、売却した株式に対応する持分を親会社の持分から減額し、少数株主持分を増額するとともに、売却による親会社の持分の減少額（売却持分）と投資の減少額との間に生じた差額は、子会社株式の売却損益の修正として処理することとする。また、連結調整勘定についても、その未償却額のうち売却した株式に対応する額を子会社株式の売却損益の修正として処理することとする。
なお、部分時価評価法を採用している場合には、増額する少数株主持分は、子会社の個別貸借対照表上の資本の額に基づき計算し、売却持分に含まれる評価差額は、それに対応する子会社の資産及び負債と相殺することとする。
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子会社の時価発行増資等に伴い親会社の持分が増減した場合の処理
子会社の時価発行増資等において、親会社の引受割合が従来の持分比率と異なり、かつ、発行価格が従来の１株当たりの純資産額と異なる場合には、親会社の払込額と当該増資等による親会社の持分の増減額との間に差額が生ずる。この差額は、当該増資等に伴う持分比率の変化によって、親会社の持分の一部が少数株主持分に、又は少数株主持分が親会社の持分に振り替わることから生ずるものである。
改訂原則では、連結財務諸表上の払込資本は親会社の株主の払込資本のみであり、子会社の払込資本は連結上の払込資本を構成しないと解釈していることから、親会社の増減資によらないこのような差額は、連結剰余金を構成することになる。
この場合、当該差額は、損益として処理することを原則とするが、子会社の時価発行増資等による持分変動は企業集団の業績とは無関係であるとの意見があることに鑑み、発生の頻度、金額の異常性等を勘案して、利害関係者の判断を著しく誤らせるおそれがあると認められる場合には、連結剰余金に直接加減することができることとする。
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